Kế toán là một phần không thể thiếu trong quản lý tài chính của bất kỳ doanh nghiệp nào. Để đảm bảo tính chính xác và nhất quán trong quá trình ghi nhận và báo cáo thông tin tài chính, chuẩn mực kế toán được thiết lập. Trong đó, chuẩn mực kế toán số 25 là một trong những điều quan trọng mà các chuyên gia kế toán cần phải hiểu rõ. Show Ý nghĩa của chuẩn mực kế toán số 25Chuẩn mực kế toán số 25 được thiết lập nhằm định nghĩa các nguyên tắc và quy trình kế toán cụ thể cho một lĩnh vực hoặc ngành nghề cụ thể. Nó giúp tạo ra sự nhất quán và đồng nhất trong việc báo cáo thông tin tài chính. Việc này đảm bảo rằng các doanh nghiệp áp dụng cùng một quy trình kế toán chính xác. Từ đó tăng cường sự tin cậy của thông tin tài chính.  Phạm vi áp dụng chuẩn mực kế toán số 25Chuẩn mực kế toán số 25 được thiết lập nhằm định nghĩa các nguyên tắc và quy trình kế toán cụ thể cho một lĩnh vực hoặc ngành nghề cụ thể.
Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán số 25 không đề cập đến các vấn đề sau:
Các thuật ngữ trong chuẩn mựcCác thuật ngữ trong chuẩn mực có ý nghĩa như sau:
Tổng kếtChuẩn mực kế toán số 25 đóng vai trò quan trọng trong việc định nghĩa quy tắc và quy trình kế toán cho một lĩnh vực hoặc ngành nghề cụ thể. Nắm vững ý nghĩa, phạm vi áp dụng, và các thuật ngữ trong chuẩn mực là một yếu tố quan trọng để áp dụng một cách chính xác quy tắc kế toán trong công việc của mình. Doanh nghiệp có thể đảm bảo tính chính xác và minh bạch trong báo cáo tài chính của mình. Nó cung cấp khung pháp lý và hướng dẫn về việc ghi nhận các giao dịch kế toán quan trọng. Đồng thời, chuẩn mực này còn định rõ các nguyên tắc quản lý rủi ro, kiểm soát và công tác kiểm toán, giúp doanh nghiệp nắm bắt và giảm thiểu rủi ro liên quan đến kế toán. - Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ: - Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay: - Việc loại trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 16,8 triệu (60 x 28%). Kế toán ghi: - Phản ánh việc hoàn nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu kỳ, là 5,6 triệu (20% x 28%). Theo ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của Công ty con C bán hàng cho Công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của Công ty con C thì bên cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện của Công ty con C đến lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ, như sau: Xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con C trong năm. Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là 11,2 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 28,8 triệu đồng. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải giảm đi 5,76 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông thiểu số. Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 5,76 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 5,76 4.6. Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ 4.6.1. Nguyên tắc điều chỉnh Các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn, giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn. Trường hợp tài sản cố định được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả Tập đoàn, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn. Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của Tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn. Trường hợp giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị thuộc Tập đoàn làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định xét trên phương diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên Báo cáo tài chính hợp nhất phải phản ánh được phần thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh được số tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của Tập đoàn. Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đoàn. Trường hợp phát sinh lãi hoặc lỗ chưa thực hiện từ giao dịch Công ty con bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số, kế toán phải xác định phần lãi hoặc lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số và điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số. 4.6.2. Bút toán điều chỉnh
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ có giá bán nhỏ hơn nguyên giá tài sản cố định, kế toán ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - giá bán ) Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán). - Trường hợp giao dịch bán TSCĐ có giá bán lớn hơn nguyên giá tài sản cố định, kế toán ghi: Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán).
- Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định lớn hơn giá bán, kế toán ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ ( Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế). - Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định nhỏ hơn giá bán kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế). - Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lỗ, kế toán ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ (lỗ từ giao dịch bán TSCĐ nội bộ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế).
Kế toán phải xác định ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện phản ánh trong giá trị TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế toán sẽ loại trừ chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngoài việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế toán còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. - Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt động quản lý, kế toán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). - Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt động bán hàng, kế toán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). - Trường hợp tài sản được sử dụng trong sản xuất sản phẩm, hoặc kinh doanh dịch vụ, kế toán phải xác định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn hàng bán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải phân bổ chi phí khấu hao phải loại trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho để loại trừ cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút toán loại trừ như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Kế toán phải xác định ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện phản ánh trong giá trị còn lại của TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế toán sẽ bổ sung chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngoài việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ, kế toán còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. - Trường hợp tài sản được dùng trong quản lý, kế toán ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). - Trường hợp tài sản được dùng trong bán hàng, kế toán ghi: Nợ Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ( số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). - Trường hợp tài sản được dùng sản xuất, kế toán ghi: Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải phân bổ ảnh hưởng của chi phí khấu hao được loại trừ giữa hai chỉ tiêu giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cuối kỳ và ghi: Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ).
Kế toán phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến Báo cáo tài chính. Đồng thời với việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Đồng thời với việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên. Trường hợp loại trừ lãi từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ). Trường hợp loại trừ lỗ từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ). Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
Giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn có thể ảnh hưởng đến lợi ích cổ đông thiểu số. Nếu Công ty con là bên bán thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ. Nếu Công ty con là bên mua thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ. Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống, kế toán ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số tăng lên, kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.
Trường hợp giá bán nội bộ lớn hơn nguyên giá kế toán phải điều chỉnh bằng cách ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá – Giá bán) Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Nguyên giá – Giá bán). Trường hợp giá bán nội bộ trước đây nhỏ hơn nguyên giá, kế toán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán – Nguyên giá) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán – Nguyên giá). Các trường hợp này không phát sinh chênh lệch tạm thời và không ảnh hưởng đến thuế thu nhập hoãn lại.
Khi TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đoàn được bán khi chưa khấu hao hết thì kế toán phải phản ánh việc hoàn nhập giá trị còn lại của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện còn nằm trong giá trị còn lại của TSCĐ, kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. 4.6.3. Ví dụ minh hoạ Ngày 1/1/2005, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2005 kế toán phải thực hiện các bút toán sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ: + Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ, ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Thu nhập khác 1.500 Có Chi phí khác 1.000 Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1.000 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định),ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (500 x 28% ), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%),ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại 28 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 28 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2006, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 Có Hao mòn TSCĐ lũy kế 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong báo cáo tài chính hợp nhất Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng luỹ kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 2005, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 200 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ là 28 triệu (100 x 28%), ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 28 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 28 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 56 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2007, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2007, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng luỹ kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày mua đến ngày đầu năm 2007, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 300 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ là 56 triệu (200 x 28%), ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 28 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 56 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 84 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2010, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế toán điều chỉnh như sau: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 500 Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 2005 đến năm 2009. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế. 4.7 Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn 4.7.1. Nguyên tắc điều chỉnh Trường hợp một đơn vị trong Tập đoàn bán hàng hoá, thành phẩm cho đơn vị khác trong Tập đoàn sử dụng làm tài sản cố định thì toàn bộ doanh thu bán hàng hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ phải được loại trừ hoàn toàn. Đồng thời nếu giao dịch bán hàng nội bộ có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả Tập đoàn, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán phải điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn. Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện nằm trong nguyên giá TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc giảm lợi nhuận của Tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định của bên mua hàng sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn. Trường hợp hàng tồn kho được bán lỗ thường thể hiện lợi ích kinh tế mang lại trong tương lai của tài sản nhỏ hơn giá gốc của nó. Trường hợp này kế toán sẽ không loại trừ lỗ từ giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn trừ khi chắc chắn rằng khoản lỗ này có thể được thu hồi. Khi loại trừ lãi (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ lợi nhuận trong giao dịch Công ty con bán hàng hoá, thành phẩm thì kế toán phải xác định phần lãi, lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số. 4.7.2. Bút toán điều chỉnh
- Trường hợp giao dịch nội bộ làm phát sinh lãi chưa thực hiện, kế toán điều chỉnh như sau: Nợ Doanh thu bán hàng hoá và dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ) Có Giá vốn hàng bán (giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện).
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi chưa thực hiện) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện).
Kế toán phải xác định ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện phản ánh trong nguyên giá TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế toán sẽ loại trừ chi phí khấu hao vào các chỉ tiêu chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngoài việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế toán còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt động quản lý, kế toán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt động bán hàng, kế toán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản được sử dụng trong sản xuất sản phẩm, kế toán phải xác định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn hàng bán ghi: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải phân bổ số phải loại trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút toán loại trừ như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản cố định đã hết khấu hao theo nguyên giá nhưng vẫn đang sử dụng bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSC Đ (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ).
Kế toán phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến Báo cáo tài chính. Đồng thời với việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại. Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên, kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ).
Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại. 4.7.3. Ví dụ minh họa Ngày 1/7/2006 Công ty con C bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty mẹ M sử dụng trong quản lý với giá 60 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của Công ty C có giá vốn là 30 triệu đồng. Công ty mẹ M khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2006, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau: + Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế toán ghi: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 60 Có Giá vốn hàng bán 30 Có Nguyên giá TSCĐ 30 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 30 triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 8,4 triệu (30x28%). Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8,4 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 8,4 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm. Công ty mẹ M đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 60 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ M cho 6 tháng cuối năm là 3 triệu. Xét trên phương diện Tập đoàn, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 30 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 1,5 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1,5 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 1,5 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao. Việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 0,42 triệu đồng (1,5 triệu x 28%), kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 0,42 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 0,42 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2007, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị trên trong năm 2006. + Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30 Có Nguyên giá TSCĐ 30 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị. Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8,4 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 8,4 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm. Công ty mẹ M đã ghi nhận khấu hao trong Báo cáo tài chính riêng là 6 triệu đồng ( 60 triệu/10 năm). Xét trên phương diện Tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 3 triệu đồng (30 triệu/10 năm), do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 3 triệu tương ứng với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn luỹ kế phải giảm đi 4,5 triệu gồm có 1,5 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 3 triệu ghi giảm trong kỳ này. Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 4,5 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 3 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1,5 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 0,84 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 0,42 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1,26 4.8. Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua 4.8.1. Nguyên tắc điều chỉnh Toàn bộ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua từ các Công ty con trong Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Loại trừ toàn bộ cổ tức và lợi nhuận được chia từ kết quả hoạt động kinh doanh sau ngày mua của các Công ty con đang nằm trong khoản mục “Doanh thu hoạt động tài chính” bằng cách ghi giảm chỉ tiêu này trên Báo cáo kết quả kinh doanh đồng thời với việc ghi giảm số cổ tức đã trả trong phần tổng hợp biến động vốn chủ sở hữu trên Thuyết minh báo cáo tài chính. Nếu Công ty mẹ chưa nhận được số cổ tức hoặc lợi nhuận được chia này do Công ty con chưa chuyển tiền thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải loại trừ số phải thu, phải trả về số cổ tức lợi nhuận được chia đang phản ánh trong khoản mục phải thu khác trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và khoản mục phải trả khác trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty con chia lợi nhuận. Nếu số cổ tức nhận được là cổ tức của kỳ kế toán trước khi Công ty mẹ mua khoản đầu tư thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải loại trừ ảnh hưởng của nghiệp vụ nhận cổ tức này như hướng dẫn trong mục 4.2 Phần XIII của Thông tư này. 4.8.2. Bút toán điều chỉnh Khi Công ty con trả cổ tức sau ngày mua, kế toán phải loại trừ cổ tức, lợi nhuận được chia từ các Công ty con phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (Cổ tức công ty mẹ được chia) Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số (Cổ tức các cổ đông thiểu số được chia) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Loại trừ công nợ phải thu phải trả do chưa thanh toán hết số cổ tức được nhận, ghi: Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Có Các khoản phải thu khác. 4.8.3. Ví dụ minh họa Ngày 1/4/2007, Công ty C là Công ty con do Công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 2006 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/2007. Lợi nhuận mà Công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2007, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để loại trừ cổ tức đã nhận: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 1,6 Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 0,4 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2 4.9. Các khoản vay trong nội bộ 4.9.1. Nguyên tắc điều chỉnh Các khoản vay trong nội bộ Tập đoàn chưa trả phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đó, các khoản thu nhập từ cho vay và chi phí đi vay cũng phải loại trừ toàn bộ trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Nếu các đơn vị trong một Tập đoàn có quan hệ vay mượn lẫn nhau thì số dư tiền vay trong nội bộ Tập đoàn đang phản ánh trong các khoản mục “Vay và nợ ngắn hạn”, khoản mục “Vay và nợ dài hạn”, khoản mục “Đầu tư ngắn hạn”, “Đầu tư dài hạn khác” phải được loại trừ toàn bộ. Trường hợp vay nội bộ để đầu tư xây dựng hoặc sản xuất sản phẩm, nếu các khoản chi phí đi vay đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang hoặc tài sản sản xuất dở dang cũng phải được loại trừ hoàn toàn. Việc loại trừ này sẽ làm giảm khoản mục “Doanh thu hoạt động tài chính” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất và giảm các khoản mục “Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang” hoặc “Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang” và “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Trường hợp này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại do giá trị ghi sổ của tài sản trên Báo cáo tài chính hợp nhất thấp hơn cơ sở tính thuế của nó. Khi kết thúc thời kỳ đầu tư hoặc xây dựng tài sản dài hạn số lợi nhuận chưa thực hiện này được chuyển vào giá thành sản xuất thông qua chi phí khấu hao và chuyển thành lợi nhuận thực hiện. Thời gian khấu hao của TSCĐ là thời kỳ hoàn nhập của tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Kế toán phải mở sổ theo dõi việc phân bổ khoản lãi tiền vay này vào giá thành sản xuất thông qua chi phí khấu hao để loại trừ khoản chi phí khấu hao này trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Trường hợp lãi vay chưa được thanh toán và đang phản ánh trong các khoản mục phải thu, khoản mục phải trả thì các khoản mục chứa đựng số phải thu, phải trả này cũng phải được loại trừ hoàn toàn. 4.9.2. Bút toán điều chỉnh
Nợ Vay và nợ ngắn hạn Nợ Vay và nợ dài hạn Có Đầu tư ngắn hạn Có Đầu tư dài hạn khác. Nếu các khoản vay được thể hiện trong khoản mục khác thì kế toán phải điều chỉnh bút toán loại trừ cho phù hợp nhằm đảm bảo rằng trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất không còn số dư các khoản vay trong nội bộ Tập đoàn.
- Trường hợp chi phí đi vay phản ánh vào chi phí tài chính, kế toán loại trừ doanh thu hoạt động tài chính ghi nhận tại bên cho vay và chi phí tài chính ghi nhận tại bên đi vay, ghi: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Có Chi phí tài chính. - Trường hợp chi phí đi vay phát sinh từ các khoản vay nội bộ được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang, kế toán loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay phát sinh trong kỳ, ảnh hưởng luỹ kế của việc loại trừ chi phí đi vay trong giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang luỹ kế đến thời điểm đầu kỳ báo cáo, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Chi phí đi vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang đến đầu kỳ báo cáo) Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang (luỹ kế lãi tiền vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang). - Trường hợp lãi tiền vay được vốn hoá vào giá trị tài sản sản xuất dở dang, kế toán loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay phát sinh trong kỳ ghi: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ). 4.9.3. Ví dụ minh họa Công ty C1 và Công ty C2 là hai Công ty con của Tập đoàn A. Ngày 1/10/2008, Công ty C1 cho Công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng với lãi suất đơn 1%/tháng thanh toán cả gốc và lãi một lần vào ngày 1/4/2009. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của Công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn hạn khác trong Báo cáo tài chính của Công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của Công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2008, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh sau: (1) Nợ Vay ngắn hạn 2.000 Có Đầu tư ngắn hạn khác 2.000 (2) Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 60 Có Chi phí hoạt động tài chính 60 (3) Nợ Chi phí phải trả 60 Có Phải thu khác 60 4.10. Các khoản phải thu, phải trả nội bộ 4.10.1. Nguyên tắc điều chỉnh Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Kế toán cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số dư công nợ phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sau đó thực hiện việc loại trừ. Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của Bảng cân đối kế toán thì bút toán loại trừ được ghi nhận tương ứng. 4.10.2. Bút toán điều chỉnh Các khoản phải thu, phải trả nội bộ được loại trừ theo bút toán sau: Nợ Phải trả người bán Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Nợ Chi phí phải trả Có Phải thu khách hàng Có Các khoản phải thu khác 4.11. Bút toán kết chuyển Nguyên tắc: Bút toán kết chuyển được lập để kết chuyển tổng ảnh hưởng của các bút toán điều chỉnh đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sang chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán. Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh kế toán ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) 5. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 5.1. Mục đích của Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khoản điều chỉnh và loại trừ cho việc hợp nhất Báo cáo tài chính. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho các chỉ tiêu có số liệu điều chỉnh theo mẫu số BTH 01 – HN (Xem mẫu ở mục 9). 5.2. Căn cứ và phương pháp lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu căn cứ vào các bút toán điều chỉnh. Cột A Phản ánh số hiệu của bút toán điều chỉnh; Cột B Phản ánh ngày tháng ghi sổ; Cột C Diễn giải nội dung của bút toán điều chỉnh; Cột 1 Phản ánh số điều chỉnh Nợ của chỉ tiêu; Cột 2 Phản ánh số điều chỉnh Có của chỉ tiêu; Dòng cộng phát sinh phản ánh tổng số điều chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chỉ tiêu trong kỳ. Số liệu trong dòng tổng cộng được mang sang phản ánh vào cột 10 và 11 theo các dòng tương ứng của chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. 6. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Để lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty mẹ phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất nhằm tổng hợp các chỉ tiêu tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn theo mẫu số BTH 02 – HN (Xem mẫu ở mục 10). 6.1. Mục đích của Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng tổng hợp này được lập để tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời phản ánh tổng ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 6.2. Cơ sở và phương pháp lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Cột A: Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Cột B: Ghi mã số của chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Cột 1: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ. Các cột 2,3: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các Công ty con trong Tập đoàn. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài chính của các Công ty con trong Tập đoàn. Cột 9: Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu của công ty mẹ và các công ty con. Cột 10: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN). Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 11 được lấy Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN). Cột 12: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 7. Bổ sung các chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất 7.1. Bổ sung các chỉ tiêu trong Bảng Cân đối kế toán hợp nhất (Mẫu số B 01 – DN/HN) - Bổ sung chỉ tiêu VI “Lợi thế thương mại”- Mã số 269 trong phần “Tài sản” để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh. - Bổ sung mục C “Lợi ích của cổ đông thiểu số” - Mã số 439 trong phần “Nguồn vốn” để phản ánh giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số. 7.2. Bổ sung các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (Mẫu số B02 –DN/HN) - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh –Mã số 45. - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Mã số 61. - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ - Mã số 62. 7.3. Bổ sung các thông tin phải trình bày trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt động của Tập đoàn” các thông tin cần trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất theo yêu cầu của các Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” và Chuẩn mực số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”, bao gồm: - Tổng số các Công ty con: + Số lượng các Công ty con được hợp nhất: ……………… + Số lượng các Công ty con không được hợp nhất:………. - Danh sách các Công ty con quan trọng được hợp nhất: + Công ty A: . Tên công ty:………………………………………………………. . Địa chỉ:…………………………………………………………… . Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:…………………………………….. . Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:………………………………. + Công ty B: . Tên công ty:……………………………………………………… . Địa chỉ:…………………………………………………………… . Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:……………………………………. . Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:……………………………… ......... - Các Công ty con bị loại khỏi quá trình hợp nhất (Giải thích rõ lý do). - Danh sách các Công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu: + Công ty liên kết A: . Địa chỉ trụ sở chính:……………………………………….. . Tỷ lệ phần sở hữu:………………………………………… . Tỷ lệ quyền biểu quyết:…………………………………… + Công ty liên kết B: . Địa chỉ trụ sở chính:………………………………………. . Tỷ lệ phần sở hữu:………………………………………… . Tỷ lệ quyền biểu quyết:…………………………………… + Công ty liên kết C: - Danh sách các Công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu: + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát A: . Địa chỉ trụ sở chính . Tỷ lệ phần sở hữu . Tỷ lệ quyền biểu quyết + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát B: . Địa chỉ trụ sở chính . Tỷ lệ phần sở hữu . Tỷ lệ quyền biểu quyết + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát C: - Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến hoạt động kinh doanh của Tập đoàn trong năm báo cáo. 8. Hướng dẫn kế toán khoản đầu tư vào công ty con Kế toán các khoản đầu tư vào Công ty con, kế toán các khoản cổ tức (lợi nhuận) được chia liên quan đến khoản đầu tư vào Công ty con, kế toán nhượng bán, thanh lý các khoản đầu tư vào Công ty con được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp (Xem phần tài khoản 221, 515, 635...). |
