Ví dụ về lập báo cáo kết quả kinh doanh

PHỤ LỤC SỐ 3

VÍ DỤ MINH HỌA LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
(Kèm theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính)

1. Ví dụ 1: Xác định lợi thế thương mại (khoản 9 - Điều 10)

Ví dụ 1a: Xác định lợi thế thương mại trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua một lần mua

Ngày 01/01/20x0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng. Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150 tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Ví dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn

Công ty mẹ mua một công ty con như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20x3, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau:

2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16)

2.1. Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp trước khi kiểm soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp giá gốc

Nhà đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày 01/01/20x3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20x3 như sau (Đơn vị tính: triệu đồng)

Trong năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau:

Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị tính: triệu đồng)

(1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại

Trên BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60 tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

(2) Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):

a) Điều chỉnh giá phí khoản đầu tư trước đây vào công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua:

b) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

d) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 25.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

2.2. Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như một khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ví dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư.

Ngày 31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng (20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013, trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính: triệu đồng):

Bút toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt được quyền kiểm soát đối với công ty A:

Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày 1/1/20X4 được thực hiện như sau:

 (1) Xác định lợi thế thương mại:

Việc xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000.

(2) Bút toán điều chỉnh

a) Ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết trước đây theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

b) Tại ngày 1/1/20X4, ngày nhà đầu tư kiểm soát công ty A, giá trị thị trường cổ phiếu của công ty A là 60.000đ/cp, giá trị khoản đầu tư vào công ty A là 60 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải ghi nhận khoản lãi là chênh lệch giữa giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu (47 tỷ đồng) trên Báo cáo tài chính hợp nhất tại

c) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

d) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

e) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 13.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

3. Ví dụ 3: Công ty con và công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ)

Vào ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng. Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng.

Vào ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng (tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ngày 1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng) và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại, Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau:

Yêu cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5.

Xác định lợi thế thương mại khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Thay đổi tỷ lệ sở hữu của các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổ phiếu quỹ:

Thay đổi trong tài sản thuần:

Những thay đổi liên quan đến công ty Z

a) Xác định lợi thế thương mại khi nắm giữ quyền kiểm soát Công ty Z:

Sau khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại như sau:

Giá trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp

Công ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu

Giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng

b) Xác định khoản lãi do đánh giá lại giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý tại ngày 1/1/20X5 trên báo cáo tài chính hợp nhất:

- Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng (phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày đầu tư (320-300))

- Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 - 285,2 = 174,8

Bút toán hợp nhất:

Bút toán hợp nhất với công ty Y

a) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Y

k) Bút toán kết chuyển

Bút toán (e) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát (35)

Bút toán (g) điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính: 174,8

Bút toán (k) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát:(54)

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất như sau:

4. Ví dụ 4: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua một lần mua (Điều 14 và Điều 16)

Ngày 1/1/20X6, công ty A mua lại 80% tài sản thuần của công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Bảng cân đối kế toán riêng của công ty A và B tại ngày 1/1/20X6 như sau, biết rằng TSCĐ của công ty B được khấu hao theo phương pháp đường thẳng trong vòng 5 năm kể từ ngày 1/1/20X6:

Đơn vị tính: triệu đồng

Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 20X6 của công ty B như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

4.1. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại 1/1/20X6 cho tập đoàn gồm có công ty mẹ A và công ty con B, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải thực hiện các bước công việc sau:

4.1.1. Xác định lợi ích của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty B tại ngày mua.

4.1.2. Xác định lợi thế thương mại.

4.1.3. Lập bút toán điều chỉnh:

a) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6 thì bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con sẽ được ghi nhận như sau:

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát từ bút toán (a) và (b) là 4.200

4.1.4. Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6:

4.2. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn gồm công ty mẹ A và công ty con B tại 31/12/20X6, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.

- Cổ tức mà công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/20X6 giá trị khoản mục Đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu).

- Phần sở hữu của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của công ty con B tại ngày hợp nhất kinh doanh (1/1/20X6) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X6 như sau:

- Lợi thế thương mại không thay đổi, là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư (16.400) và giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ tại công ty con (15.200).

Bút toán điều chỉnh như sau:

a) Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/20X6, kế toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của công ty con:

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kỳ

d) Việc khấu hao TSCĐ theo giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý như sau (Thời gian khấu hao 5 năm kể từ ngày mua):

Điều chỉnh hao mòn lũy kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản cố định, bất động sản đầu tư cao hơn giá trị ghi sổ, ghi:

e) Bút toán kết chuyển:

Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 31/12/20X6 (Bỏ qua khấu hao TSCĐ) như sau:

5. Ví dụ 5: Minh họa việc phân bổ lợi thế thương mại (Điều 20)

Tiếp tục ví dụ 4 nêu trên, giả sử tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10).

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

- Từ năm thứ 11 trở đi cho đến khi thanh lý công ty con, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

- Giả sử sau khi phân bổ lợi thế thương mại 4 năm, công ty mẹ đánh giá lợi thế thương mại đã tổn thất hết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

6. Ví dụ 6: Minh họa việc tách lợi ích cổ đông không kiểm soát (Điều 21 và 22)

6.1. Ví dụ 6a: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong trường hợp trong kỳ công ty con trả cổ tức và trích lập các quỹ.

Để tách riêng lợi ích cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6 kế toán tính toán và thực hiện các bút toán sau:

a) Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo.

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau:

b) tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm.

Tổng lợi nhuận sau thuế trong năm của công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông không kiểm soát là 280 triệu (20%x1.400 triệu), ghi:

c) Điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.

d) Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.

6.2. Ví dụ 6b: Áp dụng trong trường hợp trong kỳ không có các giao dịch theo chiều ngược (công ty con không phải là bên bán) và công ty con không thu được các khoản cổ tức từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn.

Tiếp tục ví dụ 6a ở phần trên, tại thời điểm 31/12/20X6, giá trị vốn chủ sở hữu của công ty con gồm:

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ được thực hiện như sau:

7. Ví dụ 7: Minh họa việc xác định cổ tức ưu đãi và lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ (Điều 24)

Công ty A sở hữu 60% cổ phiếu phổ thông và 25% cổ phiếu ưu đãi của Công ty B. Báo cáo tài chính của A và B cho năm tài chính kết thúc 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Biết rằng:

- Cổ phiếu phổ thông và cổ phiếu ưu đãi đều được mua trong tháng 1/20X0 khi các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của B là 10.000. Công ty A đã trả 117.000 để mua cổ phiếu phổ thông và 27.000 để mua cổ phiếu ưu đãi. Cổ phiếu ưu đãi được B phân loại là vốn chủ sở hữu.

- Trong năm 20X3 công ty B đã trả cổ tức như sau:

+ Cổ tức ưu đãi: 12.000

+ Cổ tức phổ thông: 17.000

- Công ty A và B không có các giao dịch nội bộ nào khác ngoài việc trả cổ tức nêu trên.

a) Tính toán lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày 1/1/20X3

- Vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: 40% x 100.000 = 40.000

- Vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: 75% x 100.000 = 75.000

- Thặng dư vốn cổ phần: 40% x 70.000 = 28.000

- Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

(160.000 - 167.000 + 29.000) x 40% = 8.800

+ Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X3: 160.000

+ Lợi nhuận sau thuế 20X3: 167.000

+ Cổ tức đã trả trong năm: 12.000 + 17.000 = 29.000

Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: 151.800

b) Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong năm 20X3:

c. Bút toán điều chỉnh:

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3:

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm:

- Giảm trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát do đã trả cổ tức:

Cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000

Cổ tức phổ thông: 40%x17.000 = 6.800

Tổng số đã nhận: 15.800

- Loại trừ cổ tức công ty mẹ đã nhận:

Cổ tức ưu đãi: 12.000x25% = 3.000

Cổ tức phổ thông: 17.000x60% = 10.200

Tổng số đã nhận: 13.200

8. Ví dụ 8: Minh họa việc xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ và loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm (Điều 26)

Ví dụ 8a:

Ngày 25/12/20X7, công ty mẹ A bán hàng cho công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

a) Trường hợp 1: Đến ngày 31/12/20X7, toàn bộ số hàng mua của công ty mẹ vẫn tồn trong kho của công ty con B.

Trường hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định như sau:

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ:

Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 100 triệu đồng, kế toán ghi:

b) Trường hợp 2: Giả sử đến ngày 31/12/20X7, công ty con B đã bán được 30% số hàng hóa mua của công ty mẹ A cho các đơn vị ngoài tập đoàn. Trong trường hợp này giá trị hàng mua nội bộ còn tồn tại công ty con B là 700 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ A mua vào của lô hàng này là 420 triệu đồng (70% x 600 triệu đồng). Lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau:

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong trường hợp này là:

Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 280 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 70 triệu đồng (280 triệu đồng x 25%), kế toán ghi:

Ví dụ 8b: Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua trong nội bộ tập đoàn đã được bán ở kỳ tiếp theo: Tiếp tục ví dụ 8a nêu trên, giả sử sang năm 20X8 toàn bộ 70% số hàng còn lại mà công ty B mua của công ty mẹ A đã được bán ra ngoài tập đoàn. Giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính riêng của B được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của tập đoàn tại thời điểm 31/12/20X7). Trên phương diện tập đoàn, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, kế toán phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu đồng.

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ công ty mẹ A đã được bán trong kỳ như sau:

Tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong kỳ trước đã được hoàn nhập trong kỳ này khi hàng đã được bán ra ngoài tập đoàn, kế toán ghi:

Ví dụ 8c: Ví dụ tổng hợp về loại trừ và điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ

a) Trường hợp công ty mẹ bán hàng cho công ty con:

Công ty mẹ M nắm giữ 80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của công ty con C. Công ty mẹ M bán hàng cho công ty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của công ty M. Doanh thu bán hàng nội bộ của công ty M cho công ty C trong năm 20X8 và 20X7 lần lượt là 1.500 và 800 triệu đồng.

- Trong giá trị hàng tồn kho của C tại ngày 31/12/20X8 và 31/12/20X7 có lần lượt 300 triệu và 100 triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty mẹ M là số hàng được mua trong năm 20X8.

- Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

- Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo thuế suất 25%.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được loại trừ toàn bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau:

- Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X8:

Lãi chưa thực hiện = 300 triệu - 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu.

- Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X7:

Lãi chưa thực hiện = 100 triệu - 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu

- Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ.

- Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay:

- Việc loại trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 15 triệu (60 x 25%). Kế toán ghi:

- Phản ánh việc hoàn nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu kỳ, là 5 triệu (20x25%).

b) Trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ

Theo ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của công ty con C bán hàng cho công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của công ty con C thì bên cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện của công ty con C đến lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, như sau:

Xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con C trong năm.

Đơn vị: Triệu đồng

Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh của công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là 10 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 30 triệu đồng. Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải giảm đi 6 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông không kiểm soát. Bút toán điều chỉnh như sau:

9. Ví dụ 9: Minh họa lập BCTC hợp nhất trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn (Điều 27)

Ngày 1/1/20X6, công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X6 kế toán phải thực hiện các bút toán sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ:

+ Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định), ghi:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25% ), ghi:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X7, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất

- Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 20X6, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25%), ghi:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X8, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày mua đến ngày đầu năm 20X8, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu, ghi:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 50 triệu (200 x 25%), ghi:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế toán điều chỉnh như sau:

Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 20X5 đến năm 20X9. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế.

10. Ví dụ 10: Minh họa việc điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn (Điều 28)

Ví dụ 20: Ngày 1/7/20X6 Công ty mẹ bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty con sử dụng trong quản lý với giá 600 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của công ty mẹ có giá vốn là 300 triệu đồng. Công ty con khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X6, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau:

+ Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế toán ghi:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện: Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 300 triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 75 triệu (300x25%). Bút toán điều chỉnh như sau:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Công ty con đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 600 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của công ty con cho 6 tháng cuối năm là 30 triệu. Xét trên phương diện tập đoàn, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 300 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 15 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao: Việc điều chỉnh hao mòn lũy kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 3,75 triệu đồng (15 triệu x 25%), kế toán ghi:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị trên trong năm 20X6.

+ Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị.

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm: Công ty con đã ghi nhận khấu hao trong Báo cáo tài chính riêng là 60 triệu đồng (600 triệu/10 năm). Xét trên phương diện tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 30 triệu đồng (300 triệu/10 năm), do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 30 triệu tương ứng với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn lũy kế phải giảm đi 45 triệu gồm có 15 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 30 triệu ghi giảm trong kỳ này. Bút toán điều chỉnh như sau:

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế

- Việc xử lý Báo cáo tài chính hợp nhất trong các năm tiếp theo tương tự như trên

11. Ví dụ 11: Minh họa việc loại trừ cổ tức công ty mẹ được chia từ lợi nhuận sau ngày mua của công ty con (Điều 30)

Ngày 1/4/20X7, công ty C là công ty con do công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 20X6 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/20X7. Lợi nhuận mà công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để loại trừ cổ tức đã nhận:

12. Ví dụ 12. Minh họa việc điều chỉnh các khoản vay trong nội bộ (Điều 31)

Công ty C1 và Công ty C2 là hai công ty con của công ty mẹ A. Ngày 1/10/20X8, công ty C1 cho công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng cho mục đích sản xuất, kinh doanh thông thường với lãi suất đơn 1 %/tháng thanh toán cả gốc và lãi một lần vào ngày 1/4/20X9. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn hạn khác trong Báo cáo tài chính của công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

13. Ví dụ 13: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng phải thu khó đòi phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 34 và 35)

Xử lý dự phòng phải thu khó đòi trên Báo cáo tài chính hợp nhất: Năm 20X5, công ty mẹ Thăng Long trích lập dự phòng phải thu khó của công ty con Đông Đô với giá trị 100 triệu đồng. Năm 20X6, công ty Thăng Long tiếp tục trích lập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô thêm 60 triệu đồng. Năm 20X7, công ty Thăng Long hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty Thăng Long tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 80 triệu đồng, năm 20X9 công ty Thăng Long hoàn nhập nốt khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 40 triệu đồng.

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X6 và số đã trích từ 20X5

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X7

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

+ Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

+ Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9:

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

+ Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

14. Ví dụ 14: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng đầu tư tài chính trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 36 và 37)

Năm 20X5, Công ty mẹ Hồng Hà trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con Mekong với giá trị 200 triệu đồng. Năm 20X6, công ty mẹ tiếp tục trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con thêm 120 triệu đồng. Năm 20X7, công ty mẹ hoàn nhập dự phòng 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty mẹ tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng 180 triệu đồng, năm 20X9 công ty mẹ hoàn nhập nốt khoản dự phòng là 100 triệu đồng.

- Bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong 20X6 và số đã trích lập từ 20X5

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X1

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

+ Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8